Septiembre 2014
Una de las cuestiones históricas y más controvertidas jurisprudencialmente hablando en el ámbito del procedimiento tributario está siendo la cuestionable potestad por parte de la Administración Tributaria de comprobar y calificar magnitudes con transcendencia tributaria en ejercicios no prescritos aunque con origen en ejercicios prescritos. Es el caso de las bases imponibles negativas y otros créditos fiscales generados en el Impuesto sobre Sociedades que pueden tener un periodo de aplicación superior a 4 ejercicios en caso de insuficiencia de base o cuota.
Históricamente los procedimientos de comprobación e inspección se han fundamentado principalmente en los preceptos transcritos en los artículos 70 y 105 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria. En ellos se establece la obligatoriedad por parte del sujeto pasivo de extender la obligación de conservar documentos, justificantes y, en general, datos acreditativos para dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales cuando las deudas tributarias no prescritas tengan origen en hechos u operaciones realizadas en ejercicios prescritos. A su vez, se insta a que cualquier sujeto pasivo que pretenda hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Este hecho ha conllevado innumerables interpretaciones jurisprudenciales e infinidad de preguntas aun no resueltas: “¿Hasta cuando tengo que mantener la documentación soporte?”, “¿Tiene la Administración potestad para revisar y cuestionar la documentación aportada?”,“¿Qué pasa si únicamente soy capaz de aportar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades porque pasados los 4 años he destruido parte del soporte documental de los importes declarados?”
Si como en algunos casos estos preceptos son llevados al extremo, se pueden llegar a irrumpir dos principios básicos para el buen funcionamiento de nuestro ordenamiento jurídico, la prescripción y la seguridad jurídica.
Jurisprudencialmente el contribuyente disponía de una aparente “tranquilidad” en términos de prescripción y acreditación de créditos fiscales por el hecho de que la mayor parte de los tribunales fallaban a favor de que la Administración carecía de la capacidad de comprobar y revisar la legalidad de las bases o créditos fiscales generados en ejercicios prescritos. No obstante y en base al literal de la normativa, sí ésta podía determinar si la aplicación a períodos no prescritos de créditos fiscales se ajustaba al contenido cualitativo y cuantitativo que resultaba de la correspondiente declaración presentada del ejercicio prescrito. Entendían que el propio artículo 70.3 de la Ley General Tributaria se limita a señalar que la obligación de justificar la procedencia de los datos con origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantenía durante el plazo de prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria afectada por la operación correspondiente sin que, por ello, la Administración estuviese facultada para comprobar y, en su caso, revisar los resultados de una declaración firme.
A modo de ejemplo, las sentencias de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2012, nº rec. 284/2009 y 21 de noviembre de 2013, nº rec. 325/2010 y sentencias del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1999, nº rec. 2911/1994 y 17 de marzo de 2008, nº rec. 4447/2003 consideran que el transcurso del plazo legal de prescripción hace que los elementos que componen la deuda tributaria y las demás magnitudes tributarias fijadas en un ejercicio prescrito devengan firmes, impidiendo su alteración en ejercicios posteriores.
No obstante, recientes sentencias de la Audiencia Nacional dictada el 30 de enero de 2014, nº rec. 127/2011 y del Tribunal Supremo dictadas el 6 de noviembre de 2013, nº rec. 4319/2011, 14 de noviembre, nº 4303/2011 y 9 de diciembre de 2013, nº rec. 2883/2012, parecen desvincularse con el criterio mantenido hasta la fecha señalando que” (…) no tendría sentido el artículo 23.5 en la redacción aquí aplicable, limitando solo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autorizara a la Inspección llevar a cabo la comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico”.
Cierto es que el alto del Tribunal matiza concluyendo que la obligación del contribuyente es sólo de exhibir esa documentación, recayendo sobre la Administración acreditar la improcedencia de las cuantías en su caso compensadas. Aún así, a juicio de la Audiencia Nacional la Administración Tributaria dispone de plenas facultades de comprobación y corrección respecto a dichas bases o créditos fiscales aunque la potestad revisoría haya prescrito.
Nuevo criterio que, por cierto, parece tener la voluntad de consolidarse por rango legal al introducirse como una de las modificaciones propuestas en el anteproyecto de ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Veremos finalmente si se tienen en cuenta los principios anteriormente citados o, como en otros asuntos de índole fiscal, obvian las críticas y proceden a su aprobación definitiva en el Congreso.
Por todo ello podemos concluir que actualmente existe una clara disputa por parte de los órganos jurisprudenciales, funcionarios de la Administración Tributaria y políticos para reabrir y facilitar vías de revisión a hechos o magnitudes prescritas siempre bajo la bandera en mano de “evitar fraudes de Ley”.
En este sentido, todo nos hace pensar que el contribuyente y según las últimas modificaciones introducidas por los Reales Decretos Ley y Ley 16/2013, en las que se ha ampliado el plazo de aplicación de las bases imponibles negativas de 15 a 18 años y ciertas deducciones de 10 a 15 años, podrá llegar a tener que acumular documentos, liquidaciones y, en general, justificantes durante largos periodos temporales a fin de poder aplicar en futuras liquidaciones del impuesto dichos créditos fiscales.
Oriol Olivares
TF Assessors
