Octubre 2014
Uno de los puntos más perseguidos en las inspecciones y comprobaciones fiscales sigue siendo la tributación y sus efectos en el IVA e IRPF por la cesión de vehículos a trabajadores y directivos de la empresa.
Centrándonos en el IRPF, recordemos que en el artículo 42 de la Ley 35/2006 del IRPF se establece que serán retribuciones dinerarias en especie:
“(…) la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda (…) “.
A su vez, según el artículo 43 de la citada norma, la valoración de éstas debe calcularse en función de una serie de reglas especiales:
“Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:
(…)
b) en el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:
En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo su fuese nuevo.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.
(…)
2. (…) A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta”.
Por todo ello, se establece que las rentas que deriven de la relación laboral entre la entidad y el trabajador, consistentes en la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado tendrá la consideración de renta en especie. En el caso de ceder vehículos a trabajadores y que éstos puedan utilizarlos tanto en el ámbito profesional como personal, determinar que parte es atribuible a fines personales y que parte a fines profesionales no es de fácil determinación. Prueba de ello es la gran cantidad de consultas y jurisprudencia que a día de hoy se siguen formulando.
En este sentido, en los últimos ejercicios la Administración Tributaria ha venido considerando que el reparto entre el uso empresarial y el uso particular debía valorarse según la disponibilidad o susceptibilidad de uso particular con independencia de que exista o no utilización efectiva del vehículo, no siendo aceptables aquéllos parámetros que se cuantifiquen en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje.[1]
Otro punto cuestionado por varias sentencias en la determinación del porcentaje de afectación de los vehículos es la vinculación que existe, por el principio de estanqueidad, entre el IRPF e IVA. Si bien son impuestos diferentes y cada uno se rige por sus propias normas de valoración y determinación de la base imponible, no es menos cierto que pese a ello las pruebas aportadas no deberían ser muy distintas en ambos ámbitos, por lo que siendo idéntico el material probatorio resulta conforme al principio de seguridad jurídica que las conclusiones que se alcancen respecto al IRPF y IVA no sean dispares.[2]
En sede del IVA, la cuestión no es cuanto menos pacífica. Haciendo una breve pero necesaria referencia a los preceptos normativos aplicables vemos que según el artículo 4 de Ley 37/1992 del IVA:
“(…) estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Artículo 9 Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“ (…) se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso, los siguientes autoconsumos de bienes, realizados sin contraprestación:
(…) b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”.
Artículo 7.7ª Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“ (…) no estarán sujetos los autoconsumos de bienes siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.”
En este sentido, para determinar si el empresario ha podido ejercer el derecho de la deducción de las cuotas soportadas, el artículo 95 establece que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional:
(…)
5ª. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicas y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas (…) podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
(…) 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.”
Pues bien, una vez conocidos los preceptos normativos aplicables, la cuestión radica en analizar si la relación jurídica entre el trabajador y empresa existen prestaciones recíprocas (título oneroso) o no (título lucrativo) para determinar si la cesión de vehículos a trabajadores está sujeta o no del IVA respectivamente[3].
En principio, las remuneraciones en especie a los trabajadores no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que en su mayoría se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia. Asimismo, el carácter gratuito u oneroso de las operaciones a los efectos del IVA ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de la Unión Europea[4]:
“(…) una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso (…) y, por lo tanto, solo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario”.
No obstante, el propio Tribunal limita el carácter de onerosidad basándose en el siguiente caso:
“(…) puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no depende que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte”.
A partir de los pronunciamientos del TJUE, la Administración concluye que en aquellos casos en los que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador y la contraprestación percibida por el mismo, se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del IVA. Del mismo modo, si el trabajo desarrollado por el empleado que percibe la retribución en especie y el salario percibido por el mismo no dependen de la percepción o no de esta retribución no dineraria, no cabrá considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación del servicio que constituye la retribución en especie y, por tanto, se tratará de una prestación de servicios efectuada a título gratuito no sujeta a IVA.
Este hecho, por tanto, podrá ser altamente condicionado según modificación o novación del contrato de trabajo existente de forma que implican un cambio en la composición del sistema retributivo aplicado, sustituyendo, en su caso, las retribuciones no dinerarias por retribuciones dinerarias para optimizar las ventajas para el trabajador y optimizar la tributación en el IVA.
[1] Audiencia Nacional 13 de febrero 2008, recurso 134/06, Audiencia Nacional 12 de diciembre de 2007, recurso 48/05.
[2] Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2º) 30 de marzo de 2011, Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4º) 1 de diciembre de 2010, Audiencia Nacional.
[3] Consultas vinculantes V1379-11 y V0745-11 emitidas por la Dirección General de Tributos.
[4] TJUE sentencia 3 de marzo de 1994 asunto C-16/93, TJUE sentencia 8 de marzo de 1988 asunto 102/86, TJUE sentencia 16 de octubre de 1997 asunto C-258/95 y TJUE sentencia 29 de julio de 2010 asunto C-40/09.
Oriol Olivares
TF Assessors
